2012年前后，资金雄厚的国资背景企业或上市公司通过与钢贸商搭建虚假贸易的方式来帮助钢贸商融资的做法在钢贸圈一度盛行，俗称“融资托盘”。例如，钢贸商与托盘方签订虚假钢材购销协议购买托盘方钢材，钢贸商通过商业承兑汇票的方式支付给托盘方（托盘方一般系在银行有信贷额度的国企或上市公司），托盘方将商业承兑汇票贴现给具有信贷额度的银行获取贴现资金，托盘方将融到的资金放贷给钢贸商。在这种虚假的交易中，钢贸商获取流动资金，而国企或上市公司等被称作“二银行”的托盘方赚取钢材差价和类似“佣金”的收益。由于“托盘交易”涉及当事人比较多，造成融资成本数倍于银行基准利率。资金使用方在经济下行周期会面临较高的还款压力，一旦资金链断裂，不仅要承担民事责任、行政责任，还可能承担相应的刑事责任。
[基本案情]
2007年1月，A公司成立，赵某任A公司经理期间，负责自找业务、自我管理、自负盈亏。
2010年8月，A公司与某集团签订合作开发协议，合作开发房地产项目。约定各自承担50%的开发成本及费用，各自分得两个楼座；后又签订施工协议等，由A公司负责建设该房地产项目。
为解决该房地产项目的建设资金问题，赵某与B公司的李某1、刘某商议，决定由B公司通过贸易方式为A公司融资。方式为：A公司向B公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用B公司在银行的信用将汇票贴现，再由B公司向赵某实际控制的C公司购买钢材并以货款名义将贴现款转给C公司，C公司收到款后再以往来款名义转给A公司或直接购买钢材交给A公司用于建设。汇票到期后由A公司将应到期归还的钱款还给B公司，B公司再归还给银行。
具体交易过程为：（1）赵某以A公司等公司名义与B公司于2012年4月至8月，先后签订5份钢材销售合同，合同涉及金额人民币1.88亿余元（以下币种均为人民币），A公司以支付货款名义给B公司开具金额合计1.88亿余元的5张商业承兑汇票，B公司给A公司开具增值税普通发票。（2）B公司与刘某某任法定代表人的D公司签订1份采购协议，以支付货款名义给D公司开具1500万元商业承兑汇票，D公司给B公司开具增值税专用（进项）发票。D公司贴现后将其中1400万元以支付货款名义转给C公司，C公司给D公司开具增值税专用（进项）发票。B公司与A公司、C公司签订8份三方采购协议，以支付货款名义将A公司承兑汇票贴息款转给C公司。此外，2012年9月，B公司与C公司签订采购合同，以支付货款名义给C公司开具6张商业承兑汇票。C公司因此于2012年6月至2014年1月间给B公司开具增值税专用（进项）发票1298份，涉及发票金额共计1.2亿余元。（3）C公司将上述直接从B公司或经D公司取得的款项部分转给A公司，并将收到的B公司开具的6张商业承兑汇票直接背书给A公司，用于项目建设。
在上述贸易融资过程中，C公司因给B公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，C公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，C公司找到刘某某任法定代表人的D公司和E公司，由D公司于2012年8月至2013年3月，给C公司开具增值税专用（进项）发票103份，税额合计1615.01万元，价税合计11115万元；E公司于2012年11月，给C公司开具增值税专用（进项）发票52份，税额合计66.18万元，价税合计455.5万元。C公司将上述D公司和E公司开具的进项发票全部认证抵扣。在此过程中，C公司以支付货款名义转给D公司9024.18万元，经E公司后转回C公司8549.18万元；2012年12月25日，C公司支付E公司455.5万元，当日全部转回C公司。D公司、E公司在给C公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。（如图）
[文书主要观点摘录]
关于C公司、赵某以及D公司、E公司、刘某某的行为，2018年12月5日北京市西城区人民法院作出一审判决，认为：被单位C公司、D公司、E公司违反国家税收管理制度，虚开增值税专用发票，且税款数额巨大，均已构成虚开增值税专用发票罪。被告人赵某、刘某某作为公司实际控制人，决定、批准、授意犯罪活动，系对公司直接负责的主管人员，亦已构成虚开增值税专用发票告罪。
一审宣判后，三被告单位和二被告人均提出上诉。北京市第二中级人民法院采纳检察机关意见认为：一是，上诉人和上诉单位在没有实际商品流转的前提下开具增值税专用发票，扰乱发票管理秩序，构成行政违法；二是，作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚开增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果，上诉单位、上诉人不构成虚开增值税专用发票罪；三是，上诉单位之间的虚开增值税发票行为与贸易融资并无直接关系。上诉单位D公司、E公司不提供资金，不联系客户，无需进行购货运输交易等任何经营行为。非法出售、购买增值税专用发票犯罪是行为犯，行为人只需要主观上对非法买卖的行为有认知即可，客观上实施了非法买卖行为，无需造成一定的危害后果。2019年7月9日，法院作出二审判决：撤销一审刑事判决；判决上诉单位C公司犯非法购买增值税专用发票罪，判处罚金15万元；上诉人赵某犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑2年6个月；上诉单位D公司犯非法出售增值税专用发票罪，判处罚金15万元；上诉单位E公司犯非法出售增值税专用发票罪，判处罚金5万元；上诉人刘某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑3年；继续追缴D公司、 E公司475万元作为违法所得予以没收。
[判决理由及法理评析]
在进行观点分析之前，为更好地厘清虚开增税专用发票罪产生争议的原因，笔者有必要对虚开增值税专用发票行为在行政认定和司法认定上存在分歧的情况进行梳理。
（一）行政法意义上的“虚开”
到目前为止，《税收征收管理法》及其实施细则中还没有关于虚开发票的概念。关于虚开发票的表述，只有在《发票管理办法》中提到，其核心观点是开具增值税发票必须和实际购销业务一致，包括货物品名、购销双方信息等全部内容。1995年国税总局的192号文第1条第3款，规定一般纳税人增值税进项抵扣必须符合的要求，即在服务或者货物交易中，销货方、开票方、收款方是同一主体，也就是“三流一致”，否则就是虚开增值税专用发票。
（二）刑法意义上的“虚开”
1996年，最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
可见立法之初，虚开增值税专用发票的入罪标准和行政机关认定虚开增值税专用发票基本保持一致。由于法条对构成要件的描述止步于行为的外观，其刑罚配置主要立足于预防效果的实现，该罪出生时即被埋下了法益关联性不足的病根。随着社会的发展，现实中出现了超过立法者预期的非典型事实类型，该罪的症状逐渐浮现，开始面临成立范围、刑罚设置的合理性及所涉主体间的平衡等多方面的难题。
（三）理论与司法实务界的争议
对于司法适用存在的理论难题，有理论学者主张以骗取国家税款的目的来限制虚开增值税专用发票的适用范围；有理论学者主张以抽象危险犯的理论来限定虚开增值税专用发票罪，主张以骗取税款的可能性、国家税收遭受损失的可能性为判断依据，相应的要求其行为人主观上认识到这种危险，并且希望或者放任这种危险的发生。有部分学者主张对虚开增值税专用发票罪的保护法益应当坚持复合法益说，以是否危害国家税收利益作为认定的核心。
为解决司法适用的难题，最高人民法院于2002年4月16日，作出《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》，指出被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未造成国家税收的损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2015年6月11日，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己开具虚开增值税专用发票行为性质的复函》《以下简称《复函》》回复称：主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税损失的，不宜认定为“虚开增值税专用发票罪”，符合逃税罪等其他构成条件的，可以其他犯罪论处。2018年8月27日，最高人民法院下发通知，在新的司法解释颁布之前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑数额标准，可以参照适用《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。根据最高法相关文件可以推出，“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税损失的”已经成为司法实践中“虚开增值税专用发票罪”的出罪标准，同时也对非典型虚开行为如何界定留下一定的司法解释空间，那就是符合其他犯罪构成要件的，可以以其他犯罪论处。
（四）因“融资托盘”行为而虚开不构成虚开增值税专用发票罪
首先，刑法判定虚开应当属于实质判断。根据《增值税暂行条例》，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税，可见增值税的缴纳义务源自应税货物或劳务、服务等。
其次，本案中，被告单位和被告人虽然在表面上签订了钢材购销合同，但以“融资托盘”为最终目的，并不存在真实的货物购销等经营行为，缺乏向国家缴纳增值税款的事实基础。资金需求方赵某实际控制的C公司以及A公司，和资金出借方B公司、D公司本身并没有真实的业务往来，只是为了融资而虚构了钢材采购协议。融资托盘业务案发生时，钢材商品的增值税税率为17%，由于C公司没有真实的销售业务而开出的增值税销项税额，但是该公司并没有足够的留抵税额。因此，C公司想要降低自身的融资成本，则需要具备足够增值税留底税额。彼时，C公司并无足够增值税进项税额予以抵扣销项税额，基于企业自身降低经营的成本需要，需要足够的进项税额来降低融资成本，否则C公司则要付出多余借款资金17%的融资成本。为降低融资成本，C公司从D、E公司购买了增值税进项发票予以降低融资成本。
最后，融资托盘方为降低融资成本而购买增值税专用发票的行为不具备骗取国家税款目的，客观上也没有造成国家税款损失。因此不宜认定为构成虚开增值税专用发票罪。2018年12月4日，最高人民法院发布第二批充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中包括“张某强虚开增值税专用发票案”，进一步明确虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成国家税款损失，对虚开增值税专用发票的犯罪构成作出了限缩性解释。本案中，上诉人E公司、D公司及其实际控制人刘某某没有货物购销而为他人开具增值税专用发票，C公司及其实际控制人赵某没有货物购销而让他人为自己开具增值税专用发票，属于行政法意义上的虚开增值税专用发票行为，这也是税务机关对上诉人进行行政处罚的依据。
（五）因“融资托盘”行为而虚开增值税专用发票可能构成非法购买、出售增值税专用发票罪
首先，根据2010年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第63条规定，非法出售增值税专用发票25份以上或者票面额累计在10万元以上的，应予立案追诉。第64条规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计在10万元以上的，应予立案追诉。《发票管理办法》第25条规定，禁止倒买倒卖发票、发票监制章和发票防伪专用品。
其次，本案中，C公司在“融资托盘”业务结束后，为降低融资成本，抵扣增值税税款，2012年8月至2013年3月间，从D公司、E公司处非法购买增值税专用发票155份，税款额合计1600余万元，给予对方钱款400余万元，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。
再次，本案涉及的交易过程中，D公司、E公司不用提供资金，不用联系客户，无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，实际上是一种变相卖出增值税发票的行为。二公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。
最后，根据2015年最高人民法院《复函》：主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪，符合逃税罪等其他构成条件的，可以其他犯罪论处被告单位和被告人。虽然被告单位和被告人存在其主观上利用“融资托盘”进行融资交易，但是在融资交易完毕之后采用购买增值税发票的方式降低融资成本的行为属于违法手段。被告人及被告单位的行为虽然不构成虚开增值税专用发票罪，但是其虚开增值税发票的行为已经严重扰乱的国家税收管理秩序，应当用刑法予以规制，综上，按照刑法第207条、208条的规定，被告人E公司、D公司及其实际控制人刘某某构成非法出售增值税专用发票罪，被告人C公司及其实际控制人赵某构成非法购买增值税专用发票罪。
结语
“增值税作为我国的第一大税种”，在立法之初，为保护国家的税收利益，行政法认定的虚开和司法认定的虚开具有趋同性。这种趋同性一方面有效的保证了国家的税收来源，但另一方面可能扩大司法打击范围。随着社会经济的发展，企业在经营的过程中出现“如实代开”“环开”“对开”“业绩性虚开”“融资托盘”等不以骗取国家税款为目的的虚开行为，这导致司法实务界，理论界对虚开增值税专用发票行为入罪的标准不具备统一性，造成同案不同判司法争议。刑法既要维护国家税收利益，又要保持刑法的谦抑性原则，在保证法律与秩序相互统一的前提下：第一，甄别虚开增值税专用发票行为的行政责任和刑事责任标准不具有统一性；第二，将“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税损失”的虚开行为作为虚开增值税专用发票的出罪标准；第三，对于虽不具触犯虚开增值税专用发票的行为，但是符合逃税罪等其他构成条件的，可以其他犯罪论处，保证刑法对税收征管法益的保护。司法机关在办理因“融资托盘”产生涉税刑事案件过程中，要全面理解企业商业活动带来企业刑事合规风险，综合判定此类行为的社会危害性以及侵害法益的程度，准确把握当今刑事政策，精准适用相关法律。
文章来源：
肖肖
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